沖突與協(xié)調(diào)：我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展咨詢業(yè)的思考

　　隨著美國(guó)“安然帝國(guó)”的轟然坍塌，安達(dá)信也同時(shí)因向安然提供審計(jì)和咨詢服務(wù)而受到公眾的質(zhì)疑。普華永道、畢馬威以及安永為了重拾公眾信心，均主張分拆咨詢服務(wù)，而“反對(duì)分業(yè)最堅(jiān)定”的德勤，也被迫宣布：“五月底公布最終的分拆方案”。由“安然事件”引發(fā)的人們對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶提供咨詢的爭(zhēng)議以及美國(guó)“后安然時(shí)代”的“分拆事件”，我們不禁關(guān)注一個(gè)問(wèn)題：我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展咨詢業(yè)的同時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)審視審計(jì)業(yè)與咨詢業(yè)之間存在的沖突?在今后一段時(shí)間里，我們又將如何協(xié)調(diào)這些沖突呢?

　　審計(jì)業(yè)與咨詢業(yè)沖突的主要表現(xiàn)

　　(一)獨(dú)立性：審計(jì)業(yè)與咨詢業(yè)的沖突之源

　　保持獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師維護(hù)其信譽(yù)，以獲得持久的服務(wù)收益現(xiàn)值的核心途徑之一。我們可以將獨(dú)立性理解為：審計(jì)人員不受削弱或按理性預(yù)期會(huì)削弱審計(jì)人員做出無(wú)審計(jì)決策能力的壓力和其它因素的影響。獨(dú)立性的概念分為兩個(gè)維度，即審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中實(shí)質(zhì)上獨(dú)立以及審計(jì)人員作為一種職業(yè)團(tuán)體在形式上的獨(dú)立。后者有助于審計(jì)師取信于公眾，并且是保證審計(jì)師實(shí)質(zhì)獨(dú)立性的重要條件。

　　西方國(guó)家對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)從事審計(jì)和咨詢服務(wù)的獨(dú)立性問(wèn)題討論已久，早在1961年羅伯特·K·莫茨(P.K.Mautz)和侯賽因·A·夏拉夫(H.A.Sharaf)已在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中采用規(guī)范的方式論及兩種業(yè)務(wù)潛在的沖突。60年代中葉，美國(guó)Schulte(1965)以問(wèn)卷調(diào)查的方式實(shí)證分析非審計(jì)業(yè)務(wù)(Non-audit Service，以下簡(jiǎn)稱NAS)影響?yīng)毩⑿浴．?dāng)前，NAS、與客戶經(jīng)濟(jì)獨(dú)立關(guān)系、審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和政府管制框架已成為西方學(xué)者研究獨(dú)立性四個(gè)最普遍的因素。德國(guó)Dykxhoorn和Sinning(1982)調(diào)查的30%銀行主管和52%銀行投資主辦認(rèn)為NAS影響審計(jì)師的獨(dú)立性，且會(huì)對(duì)其決策造成負(fù)面影響；馬來(lái)西亞TeohandLim(1996)調(diào)查審計(jì)師69人和會(huì)計(jì)師33人，表明當(dāng)NAS收費(fèi)占審計(jì)費(fèi)用一半以上將成為影響?yīng)毩⑿缘牡诙�大因素；美�?guó)Jenkins，J.Gregory(2001)調(diào)查289位事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員(包括五大和非五大)，得到結(jié)論：法律咨詢和代理記賬與獨(dú)立性成負(fù)相關(guān)，評(píng)估、內(nèi)部審計(jì)外部化、日常咨詢和所得稅代理服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響不明顯。雖然目前尚無(wú)確切的實(shí)證，但筆者仍認(rèn)為獨(dú)立性是審計(jì)業(yè)與咨詢業(yè)的沖突之源，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

　　1.審計(jì)人員與咨詢?nèi)藛T的不同職責(zé)影響審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)人員與咨詢?nèi)藛T在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中扮演著不同的角色。審計(jì)師以”經(jīng)濟(jì)警察”的身份履行經(jīng)濟(jì)鑒證的職責(zé)，他們不僅向管理層負(fù)責(zé)，而且需要向股東負(fù)責(zé)。他們是在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息公允性的保證前提下，尋求一定的經(jīng)濟(jì)利益。而咨詢顧問(wèn)則作為客戶的支持者履行保護(hù)客戶利益的職責(zé)，他們僅對(duì)管理層負(fù)責(zé)。他們?cè)跒槠髽I(yè)提供有價(jià)值的咨詢建議下，獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益。二者的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同就決定他們所履行的社會(huì)職責(zé)不同。如果審計(jì)師同時(shí)提供此兩項(xiàng)服務(wù)，那么這兩項(xiàng)職責(zé)使命的沖突將在一定程度上影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師精神上和形象上的獨(dú)立性。

　　2.咨詢服務(wù)對(duì)被審計(jì)單位決策的影響力威脅審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在履行與管理層簽訂的咨詢契約時(shí)，需站在管理者的角度，提供各種與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識(shí)中具有一定的權(quán)威性，故滲透到企業(yè)管理決策的概率很高。此時(shí)，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未居于公司的正式領(lǐng)導(dǎo)地位，且未替公司作出最終的決策，但其實(shí)質(zhì)上參與了公司的管理決策，當(dāng)其意見(jiàn)被客戶采納后，審計(jì)獨(dú)立性將受到一定威脅。我們可通過(guò)對(duì)幾項(xiàng)管理咨詢服務(wù)分析以解釋這一潛在威脅。例如代理記賬業(yè)務(wù)，此次安達(dá)信為安然提供代理記賬服務(wù)引起人們對(duì)其獨(dú)立性的質(zhì)疑。筆者認(rèn)為，代理記賬具有審計(jì)師審計(jì)自己的工作之嫌，對(duì)其獨(dú)立性有負(fù)面影響。此外，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)也是一項(xiàng)極富爭(zhēng)議的業(yè)務(wù)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師受聘承擔(dān)部分或全部的內(nèi)審工作已參與到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中，從而“履行被審計(jì)客戶的管理層或者雇員的職責(zé)”，這就極大影響其獨(dú)立性。另外，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供評(píng)估和估價(jià)服務(wù)后，極易陷入審計(jì)自己的工作的循環(huán)之中。而當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)向客戶提供人力資源方面的技術(shù)支持時(shí)，則容易與客戶管理層達(dá)成共同利益，特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所推薦公司的高級(jí)管理層的人選被錄用后，這種過(guò)于“親密”的關(guān)系極易影響審計(jì)師的職業(yè)判斷。此外，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、投資銀行、戰(zhàn)略管理策劃、財(cái)務(wù)診斷、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、財(cái)務(wù)顧問(wèn)、企業(yè)重組、協(xié)助企業(yè)進(jìn)行股份制改造和安排上市等各項(xiàng)咨詢服務(wù)均在不同程度上影響審計(jì)獨(dú)立性。

　　3.公眾對(duì)審計(jì)師提供兩項(xiàng)服務(wù)的質(zhì)疑影響審計(jì)師形式上的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品最終的使用者是廣大的投資者，正如前美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）主席亞瑟·李維特(Arthur Levitt)指出的那樣：“如果投資者對(duì)審計(jì)師的客觀性和公允性喪失信心，誰(shuí)還會(huì)相信報(bào)表數(shù)字?可靠的、有證明力的數(shù)字是金融市場(chǎng)的氧氣……”由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)擔(dān)負(fù)咨詢服務(wù)，公眾容易將注冊(cè)會(huì)計(jì)師視為被審計(jì)客戶的支持者，視其為了自身利益，或?yàn)榫S護(hù)客戶利益(類似履行律師的職責(zé))，而無(wú)法保證投資者的利益。公眾無(wú)法判斷審計(jì)師在提供審計(jì)和進(jìn)行咨詢時(shí)是否存在一個(gè)適當(dāng)?shù)?ldquo;防火墻”，從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑，與此同時(shí)，審計(jì)客戶可能因允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供多方面的服務(wù)而遭受市場(chǎng)批評(píng)而不得不選擇新的審計(jì)師，這將影響審計(jì)師的聲譽(yù)，且不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。安達(dá)信因安然(半數(shù)以上收入來(lái)自咨詢)和環(huán)球電信(咨詢收入高達(dá)審計(jì)收費(fèi)的6倍)等事件而動(dòng)搖其在公眾的形象，從今年3月份開(kāi)始的3個(gè)月內(nèi)，迅速失去600個(gè)客戶以及1億的審計(jì)收入。

　　綜上所述，獨(dú)立性是審計(jì)業(yè)與咨詢業(yè)的沖突之源。根據(jù)美國(guó)獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)(ISB)在2000年11月發(fā)布的《審計(jì)人員獨(dú)立性概念框架披露草案》強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性所面臨的幾項(xiàng)威脅中，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)為審計(jì)客戶提供咨詢服務(wù)，可能產(chǎn)生自我威脅(Self-interest threats)、維護(hù)威脅(Advocacy threats)、信任威脅(Trust threats)甚至膽怯威脅(Intimidation threats)，這些均直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失敗：審計(jì)與咨詢沖突的可能表現(xiàn)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)為審計(jì)客戶提供咨詢服務(wù)在一定程度上會(huì)增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。無(wú)論是制度基礎(chǔ)審計(jì)，還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，都在一定程度上依賴審計(jì)師的職業(yè)判斷，應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)為審計(jì)客戶提供咨詢服務(wù)時(shí)，有可能會(huì)因過(guò)分信賴客戶而無(wú)法保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度。在制度基礎(chǔ)審計(jì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因過(guò)分信任客戶的內(nèi)部控制(尤其注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與部分內(nèi)控，包括財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、會(huì)計(jì)制度、組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)等)，而未取得必要的審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦可能因自己參與企業(yè)的管理工作而錯(cuò)誤評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)加大。

　　與此同時(shí)，當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加劇，企業(yè)又出現(xiàn)內(nèi)部人控制現(xiàn)象且處于經(jīng)營(yíng)困難時(shí)，審計(jì)與咨詢的沖突將可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。在SEC1987-1997年行政處罰分析報(bào)告總結(jié)的十大審計(jì)失敗因素中，未收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、未善盡職業(yè)關(guān)注、未表現(xiàn)適當(dāng)程度的職業(yè)懷疑以及過(guò)度信賴委托人的內(nèi)部控制等是導(dǎo)致審計(jì)失敗的關(guān)鍵因素。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)為審計(jì)客戶提供咨詢服務(wù)時(shí)，受上述幾個(gè)因素影響可能性增大。雖然目前還未有實(shí)證證實(shí)提供咨詢服務(wù)與審計(jì)失敗之間的存在關(guān)系，但從幾個(gè)審計(jì)失敗案例中，如安達(dá)信1995年擔(dān)任廢物處理公司咨詢顧問(wèn)而發(fā)生的審計(jì)失��；安達(dá)信與安然公司“特殊目的實(shí)體”的“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計(jì)”進(jìn)行的密切磋商而引發(fā)的審計(jì)失敗及我國(guó)中天勤承擔(dān)銀廣夏財(cái)務(wù)顧問(wèn)而出現(xiàn)的審計(jì)失敗，我們可以看到審計(jì)與咨詢的沖突可能引發(fā)的審計(jì)失敗。

　　(三)審計(jì)責(zé)任：審計(jì)與咨詢沖突帶來(lái)的困惑

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師向同一客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)時(shí)，不易區(qū)分審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中，除了遵循審計(jì)程序外，還要作出許多職業(yè)判斷，而這些判斷多為敏感的判斷，且審計(jì)中需作出判斷的事項(xiàng)多集中在“灰色地帶”，審計(jì)師可能無(wú)法保證自己能作出客觀公正的判斷，而相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任將難以界定。1938年3月的美國(guó)《會(huì)計(jì)雜志》的一篇評(píng)論員文章指出：“會(huì)計(jì)師完全脫離被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)，避免參與任何涉及經(jīng)營(yíng)成敗的事項(xiàng)，這樣，他可免受認(rèn)為他偏心的任何職責(zé)，不管這種職責(zé)對(duì)與不對(duì)。”由于審計(jì)師所作出的判斷無(wú)法得到審計(jì)準(zhǔn)則(因難以界定)的保護(hù)，一旦發(fā)生審計(jì)失敗，按法律意義上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)關(guān)注的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將因無(wú)法提供有利的證據(jù)證實(shí)自己的判斷無(wú)誤而承擔(dān)法律責(zé)任。

　　審計(jì)業(yè)與咨詢業(yè)的協(xié)調(diào)策略

　　(一)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否發(fā)展咨詢業(yè)的策略選擇

　　由于審計(jì)業(yè)和咨詢業(yè)務(wù)之間存在潛在的沖突，西方許多國(guó)家限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事咨詢業(yè)。經(jīng)過(guò)近三十年的制度變遷，SEC于2001年2月禁止部分非審計(jì)服務(wù)，其“五大”亦分離其各自的咨詢業(yè)務(wù)。另外，比利時(shí)、法國(guó)和意大利全面禁止提供NAS；日本、丹麥、葡萄牙和希臘亦部分禁止NAS。那么，我國(guó)的事務(wù)所又該如何選擇呢?

　　筆者認(rèn)為，在當(dāng)前階段，我國(guó)事務(wù)所仍需拓展多元化服務(wù)戰(zhàn)略。原因有二：

　　(1)我國(guó)咨詢業(yè)與審計(jì)業(yè)的沖突表現(xiàn)并不明顯。我國(guó)的咨詢業(yè)尚不普遍。據(jù)我國(guó)2001年年度報(bào)告的審計(jì)費(fèi)用的披露資料表明，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司同時(shí)提供兩項(xiàng)服務(wù)占其不到5%的比例，且咨詢費(fèi)用占審計(jì)費(fèi)用比例較小，此時(shí)極少出現(xiàn)事務(wù)所從同一家企業(yè)所獲得的咨詢收入成為其主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源的現(xiàn)象，而利用較低的審計(jì)費(fèi)用吸引咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)象也較不明顯，對(duì)獨(dú)立性的影響相對(duì)較小。同時(shí)，國(guó)內(nèi)咨詢業(yè)務(wù)范圍主要是資產(chǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)及出具內(nèi)控評(píng)價(jià)書(shū)和獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告，咨詢業(yè)所涉及的范圍較小，與審計(jì)業(yè)的沖突未呈現(xiàn)激烈的狀況；而社會(huì)公眾目前很少對(duì)企業(yè)聘請(qǐng)事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行兩種服務(wù)提出質(zhì)疑和不滿，可見(jiàn)，咨詢業(yè)對(duì)事務(wù)所形式上的獨(dú)立性影響不大。

　　(2)我國(guó)當(dāng)前發(fā)展咨詢業(yè)有其現(xiàn)實(shí)的必要性。目前，我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大，發(fā)展較慢，急需借助審計(jì)與咨詢的互動(dòng)關(guān)系而不斷推進(jìn)事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展，利用事務(wù)所的人力資源優(yōu)勢(shì)，創(chuàng)造與客戶良好的關(guān)系，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過(guò)于集中的狀態(tài)。故而，當(dāng)前我國(guó)事務(wù)所可先選擇發(fā)展咨詢業(yè)，等到將“蛋糕”做大了，二者的沖突較為明顯時(shí)，再考慮將咨詢業(yè)剝離，這或許是現(xiàn)階段事務(wù)所的最佳發(fā)展戰(zhàn)略選擇。

　　(二)會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)調(diào)沖突的具體策略

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不斷拓展咨詢業(yè)務(wù)的同時(shí)，仍應(yīng)正視咨詢和審計(jì)業(yè)的潛在沖突，由此，協(xié)調(diào)處理好二者的關(guān)系是咨詢業(yè)得以良性發(fā)展的必要前提。下面，筆者將從自律和他律兩個(gè)維度探討各種協(xié)調(diào)策略。

　　1.內(nèi)部協(xié)調(diào)。

　　(1)選擇客戶和業(yè)務(wù)范圍。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)和咨詢服務(wù)可能會(huì)影響其形式上的獨(dú)立性，故其可以考慮限定從事的業(yè)務(wù)范圍，即由不同部門(mén)負(fù)責(zé)兩項(xiàng)服務(wù)，或更謹(jǐn)慎的方法是對(duì)同一位客戶，僅提供審計(jì)服務(wù)或者咨詢服務(wù)。但前者其實(shí)還是無(wú)法從實(shí)質(zhì)上排除人們的疑慮，另外，客戶為了尋求最低的交易成本，亦可能要求事務(wù)所提供一攬子服務(wù)，從而造成實(shí)務(wù)操作上的困難。因此，事務(wù)所在承攬兩項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，需謹(jǐn)慎選擇客戶，了解客戶的情況，對(duì)影響其獨(dú)立性的業(yè)務(wù)采用回避的形式。因非上市公司受影響的范圍較小，故可考慮同時(shí)提供兩項(xiàng)服務(wù)。

　　(2)進(jìn)行質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)控制。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供咨詢服務(wù)可能會(huì)增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗，因此事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，選派可以勝任兩項(xiàng)服務(wù)的審計(jì)師，且執(zhí)行嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核的質(zhì)量控制制度，以在一定程度上避免重大的審計(jì)失誤。事務(wù)所亦可采用適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)控制，如在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)中加大對(duì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)，或是相應(yīng)地提取更多的風(fēng)險(xiǎn)基金或投保責(zé)任險(xiǎn)。

　　(3)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具有較高的專業(yè)水平才能保證在提供管理咨詢業(yè)務(wù)的同時(shí)，又能保持其精神上的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力的培訓(xùn)和職業(yè)判斷能力的提升可以在一定程度上確保高質(zhì)量的審計(jì)的實(shí)現(xiàn)。此外，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)內(nèi)部進(jìn)行專業(yè)化管理亦是一種可行的方法，即嚴(yán)格區(qū)分兩類從業(yè)人員，一類專門(mén)從事審計(jì)工作，具有審計(jì)方面的專長(zhǎng)，而另一類則成為咨詢專家，他們分別從事不相容的服務(wù)項(xiàng)目，從而在一定程度上保證審計(jì)師的超然獨(dú)立(Detachment)。

　　(4)實(shí)行業(yè)內(nèi)互查制度。同業(yè)復(fù)查制度是由另一合格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進(jìn)行復(fù)核和評(píng)估。業(yè)內(nèi)實(shí)行同業(yè)互查可以通過(guò)對(duì)相關(guān)的審計(jì)底稿和相關(guān)的咨詢服務(wù)的工作情況的檢查，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量以及咨詢質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。此外，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行誠(chéng)信教育及采取審計(jì)師小組(合伙人)輪轉(zhuǎn)制亦可在一定程度上緩和兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的沖突。

　　2.外部協(xié)調(diào)。

　　(1)加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)對(duì)咨詢服務(wù)的管制。據(jù)英國(guó)Beattie，Vivien(1999)的問(wèn)卷調(diào)查表明，大多數(shù)監(jiān)管類因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有不同程度的促進(jìn)作用，因此，證監(jiān)會(huì)的有效監(jiān)管可以促進(jìn)一個(gè)透明的資本市場(chǎng)形成。這些因素包括：

　�、僖�(guī)范審計(jì)和咨詢費(fèi)用的披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性更多地體現(xiàn)在財(cái)務(wù)利益的獨(dú)立上。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某客戶的收費(fèi)及其在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總收入中所占的比例，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)獨(dú)立的一個(gè)重要影響因素。因此對(duì)審計(jì)和咨詢費(fèi)用分別披露有助于公眾對(duì)其獨(dú)立性的考察。我國(guó)目前已對(duì)年報(bào)分列支付事務(wù)所兩項(xiàng)業(yè)務(wù)報(bào)酬情況進(jìn)行規(guī)范，這其實(shí)是沿襲了國(guó)際上的有益做法。

　�、谙拗撇糠肿稍儤I(yè)。許多國(guó)家普遍對(duì)影響?yīng)毩⑿缘淖稍儤I(yè)務(wù)進(jìn)行限制。例如，美國(guó)2001年限制了財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)、保險(xiǎn)精算、管理職能、經(jīng)濟(jì)人、投資咨詢及投資銀行、簿記及工資發(fā)放、法律、評(píng)估和估價(jià)以及人力資源服務(wù)。目前，我國(guó)事務(wù)所從事的咨詢業(yè)涉及的范圍較窄，一般為資產(chǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)咨詢和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，隨著其他咨詢業(yè)的不斷出現(xiàn)，我國(guó)亦可以借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)對(duì)影響?yīng)毩⑿缘淖稍儤I(yè)務(wù)進(jìn)行限制。

　�、巯薅ㄓ行У膶徲�(jì)委托制度。我國(guó)目前一般由管理層直接聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這樣的審計(jì)委托制度容易形成“制度陷阱”，甚至有購(gòu)買(mǎi)會(huì)計(jì)政策及審計(jì)收費(fèi)與咨詢收費(fèi)缺失獨(dú)立性之嫌。若在治理結(jié)構(gòu)中董事會(huì)下引入“審計(jì)委員會(huì)”，由該委員會(huì)對(duì)外部審計(jì)師獨(dú)立性的選聘及收費(fèi)等事項(xiàng)進(jìn)行審核，并向董事會(huì)匯報(bào)，向股東負(fù)責(zé)，則這種制衡機(jī)制可以相對(duì)提高審計(jì)獨(dú)立性。此外，證監(jiān)會(huì)可通過(guò)加大對(duì)事務(wù)所因提供咨詢服務(wù)而導(dǎo)致審計(jì)失敗的懲罰力度，以促使事務(wù)所謹(jǐn)慎從業(yè)。

　　(2)完善相關(guān)準(zhǔn)則的制定。當(dāng)前，我國(guó)的準(zhǔn)則仍處于不斷建設(shè)的階段，筆者認(rèn)為準(zhǔn)則的制定可以從以下兩個(gè)方面以協(xié)調(diào)審計(jì)業(yè)和咨詢業(yè)的沖突。

　�、偌訌�(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)。我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則目前尚未對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性進(jìn)行準(zhǔn)則規(guī)范，而職業(yè)道德規(guī)范中對(duì)誠(chéng)信方面的規(guī)定尚存不足，這將不利于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)。為此，加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立性和誠(chéng)信方面的規(guī)范可為審計(jì)師更好地開(kāi)展咨詢業(yè)務(wù)創(chuàng)造條件。

　�、诮�立“管理咨詢準(zhǔn)則委員會(huì)”，限定管理咨詢資格。我國(guó)目前尚無(wú)管理咨詢準(zhǔn)則以規(guī)范和指導(dǎo)咨詢服務(wù)，對(duì)從事咨詢的從業(yè)人員亦沒(méi)有相應(yīng)的資格認(rèn)證，這將不利于咨詢業(yè)的健康發(fā)展，故注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下可專設(shè)“管理咨詢準(zhǔn)則委員會(huì)”負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的制定和改進(jìn)工作，并相應(yīng)地開(kāi)展咨詢師考試的工作。

　　(3)進(jìn)行法律約束，形成有序市場(chǎng)。我國(guó)當(dāng)前法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗所承擔(dān)的責(zé)任并不清晰，投資者采用集體訴訟的方式尋求利益保護(hù)亦不多見(jiàn)，而舉證責(zé)任仍沿用“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的制度，法律制度環(huán)境的低風(fēng)險(xiǎn)難以約束審計(jì)師，為此，加強(qiáng)法律約束及法律懲罰力度，從整體上提高事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)可在一定程度上促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，特別是在同時(shí)從事咨詢服務(wù)時(shí)更為謹(jǐn)慎，以避免承擔(dān)各種行政、民事以及刑事責(zé)任，避免事務(wù)所慘遭社會(huì)淘汰。